Introduction aux normes IFRS – Principales divergences avec les normes françaises

- Romain DUPRAT -



Sommaire




Introduction

Le Comité de réglementation comptable européen (ARC – Accounting Regulatory Committee) a approuvé le 16 juillet 2003 l’ensemble des normes IAS/IFRS existant au 14 septembre 2002, à l’exclusion des normes IAS 32 et IAS 39 relatives aux instruments financiers et des interprétations y afférentes (SIC 5, 16 et 17). Ces dernières normes et interprétations, en cours de révision par l’IASB, devraient être approuvées par l’ARC dans un second temps, après leur finalisation par l’IASB prévue en 2004. Conformément à la procédure « d’adoption » des normes comptables internationales dans le cadre européen, la Commission européenne a ensuite « adopté » les normes comptables internationales le 29 septembre 2003 dans son règlement CE n°1725/2003.

La nécessité d’un référentiel comptable international a été soulignée afin de :
- permettre une comparabilité de l’information financière dans le temps et dans l’espace,
- donner une information financière comprise par tous les utilisateurs, sur toutes les places boursières du monde,
- contribuer au développement des marchés financiers en utilisant un langage financier basé sur le principe de transparence des comptes et sur la qualité de l’information.

Ainsi, les objectifs de l’adoption des normes IAS / IFRS par la Communauté Européenne sont :
o Assurer le bon fonctionnement des marchés de capitaux
o Protéger les investisseurs
o Préserver la confiance dans les marchés financiers



Le Cadre de Préparation et de Présentation des Etats Financiers (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) a été élaboré par l'IASC en avril 1988 et publié en juillet 1989. Il constitue un "système cohérent d'objectifs interdépendants et de concepts qui permettent d'aboutir à une comptabilité et des systèmes d'information uniformes."

Selon l'IASC, les buts recherchés par le cadre conceptuel sont principalement les suivants :
- aider le Conseil à mettre au point les futures normes et à réviser celles existantes,
- fournir la base permettant de réduire le nombre d'options autorisées par les IAS/IFRS,
- aider les utilisateurs à traiter des problèmes comptables pour lesquels il n'existe pas encore de normes internationales,
- aider les auditeurs à se forger une opinion sur la conformité des états financiers.

Cependant, au cas particulier où il existerait une incompatibilité entre une norme internationale et les dispositions du cadre, la primauté est donnée à la norme.

Le cadre concerne à la fois les comptes sociaux et les comptes consolidés, le secteur privé et le secteur public.

Selon, l’IASC, l'objectif des états financiers consiste à "fournir une information sur la situation financière (bilan), la performance (compte de résultat) et l'évolution de la situation financière (tableau de flux de trésorerie), qui soit utile à une large gamme d'utilisateurs lorsqu'ils prennent leurs décisions économiques."

Bien que citant sept catégories d'utilisateurs, le cadre semble s'intéresser plus particulièrement aux investisseurs financiers alors que la comptabilité française privilégie les parties prenantes (Etat, fournisseurs, banque, …). L'IASC adopte de ce fait une approche plutôt anglo-saxonne.

Dans ce cadre là, le rôle des normes IAS / IFRS consiste à :
o Améliorer la comparabilité dans le temps des comptes d’une entreprise.
o Améliorer la comparabilité des comptes entre les entreprises.


Les normes IAS / IFRS intègrent quelques principes généraux qui sont en décalage avec les principes appliqués actuellement par les normes françaises :
- Prééminence du fond sur la forme juridique : avec les IFRS, la priorité est donnée à une approche économique donnant une image pertinente et fidèle de l’entreprise, alors que les normes françaises adopte une approche juridique et fiscale qui privilégie la forme juridique sur le fond.
- Evaluation des actifs : contrairement au principe des coûts historiques appliqué en France, les normes IAS / IFRS intègrent la notion de juste valeur qui implique une remise en cause régulière de l’évaluation de ses actifs.


Le cadre conceptuel définit les hypothèses de base sous-jacentes à la préparation et à la présentation des comptes :
- principe de comptabilité d'engagements par opposition à la comptabilité de trésorerie.
- hypothèse de continuité d'exploitation : il est supposé que "l'entreprise n'a ni l'intention ni la nécessité de mettre fin à ses activités ni de réduire de façon importante la taille de son exploitation".

Les états financiers doivent comporter certaines caractéristiques qualitatives décrites ciaprès :
o Intelligibilité
o Pertinence : l'information doit être utile pour la décision de l'utilisateur. Pour cela, elle doit revêtir une importance significative tant du fait de sa nature que de son montant (principe d'importance relative).
o Fiabilité. Le concept de fiabilité recouvre les notions suivantes : image fidèle, prééminence du fond sur la forme, neutralité, prudence et exhaustivité.
o Comparabilité. Elle suppose une information sur le choix des méthodes appliquées et leur permanence. Il est également utile de rappeler les chiffres des périodes précédentes.

Pour comparaison, la comptabilité française intègre la quasi-totalité de ces notions puisqu’on y retrouve les principes suivants :
o Image fidèle
o Comparabilité / Permanence des méthodes
o Continuité de l’activité
o Régularité
o Sincérité
o Importance relative
o Prudence


En application du règlement n°1606/2002 du Conseil Européen et du Parlement Européen, relatif à l’application des normes comptables internationales, adopté le 19 juillet 2002, les sociétés cotées qui relèvent des lois applicables dans un pays de l’Union Européenne devront préparer, à compter des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005, leurs états financiers consolidés selon les normes comptables internationales au sens de l’article 2 dudit règlement.

Le règlement s'applique aux sociétés régies par la loi d'un Etat membre de la Communauté européenne, qui ont émis des titres admis aux négociations sur un marché réglementé d'un Etat membre. S'agissant des sociétés de droit français, sont donc susceptibles d'être concernées des sociétés anonymes et des sociétés en commandite par actions. Le règlement ne distingue pas selon la nature des instruments financiers cotés, qui peuvent être aussi bien des titres de créance que des titres de capital. Le règlement s'applique également à des sociétés de droit français qui ne seraient pas cotées en France, mais dont des titres seraient admis aux négociations sur un marché réglementé d'un autre Etat de la Communauté.

Il est à noter que l’application du référentiel IFRS impose l’application exhaustive de toutes les normes et toutes les interprétations.

1.4.1 Comptes consolidés

S’agissant des comptes consolidés des sociétés faisant appel public à l’épargne, les normes IAS / IFRS seront applicables de façon obligatoire pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.

Pour les autres groupes de société, l’application du référentiel IFRS dépend de l’option prise par les Etats membres de la Communauté Européenne. Ainsi, en France, il a été décidé de laisser la possibilité aux sociétés consolidantes non cotées d’adopter ou non les normes IFRS.

De plus, en 2007, l’application des IFRS deviendra obligatoire pour les sociétés ayant des obligations côtées.

1.4.2 Comptes individuels

Pour les comptes individuels, l’application du référentiel IFRS dépend également de l’option prise par les Etats membres de la Communauté Européenne. En France, seuls les comptes individuels des sociétés qui consolident en IFRS pourront être établis selon les normes IFRS.

Toutefois, compte tenu de la difficulté qu’il va y avoir de faire coexister deux référentiels comptables, on peut facilement imager, qu’à terme, le référentiel international s’appliquera également aux comptes individuels. Ainsi, déjà depuis 1999, la réglementation comptable française évolue en intégrant de nouvelles notions compatibles avec les normes IFRS.

Par ailleurs, si l’échéance de 2005 est bien celle prévue par les textes, elle devra en pratique s’appliquer dès 2004 (bilan d’ouverture au 1er janvier 2004 en cas d’exercice coïncidant avec l’année civile) pour la présentation d’une information financière comparative, obligatoire en IFRS. On distinguera ainsi l’exercice de première application des normes (2004) de l’exercice de première publication (2005).



2.1.1 Documents obligatoires

Le référentiel français impose la présentation des états financiers sous forme de 3 documents :
- le bilan
- le compte de résultat
- l’annexe

Les normes IFRS qui ont défini l’objectif des états financiers comme étant destinés à fournir une information sur la situation financière, la performance et l’évolution de la situation financière, ont également rendu obligatoires deux états supplémentaires :
- le tableau de variation des capitaux propres,
- le tableau des flux de trésorerie.

2.1.2 Présentation du bilan

Alors que le bilan en normes françaises est classé par origine et destination, la norme IAS 1 impose une présentation selon la notion de cycle d’exploitation en distinguant les éléments courants et non courants à moins qu’une présentation selon le critère de liquidité fournisse une information plus pertinente.

Les éléments courants sont définis comme suit :
- Actifs à réaliser et passifs à régler dans le cadre normal du cycle d’exploitation normal,
- Actifs détenus à des fins de transactions,
- Actifs à réaliser et passifs à régler dans les 12 mois,
- Trésorerie ou équivalent de trésorerie.

2.1.3 Présentation du compte de résultat

Les normes françaises structurent le compte de résultat en distinguant les éléments courants et les éléments exceptionnels. Avec la norme IAS 1, le compte de résultat ne fait plus apparaître de données exceptionnelles mais distingue le résultat des activités poursuivies du résultat des activités terminées.

Par ailleurs, des travaux sont actuellement en cours pour remplacer le compte de résultat par un état de performance qui intégrerait la performance réalisée et celle non réalisée.

2.1.4 L’annexe

Chaque norme internationale définit le niveau d’information qui doit être donné relativement à son application. Il en résulte que le volume global d’information présenté dans l’annexe des comptes annuels est nettement plus important qu’avec les normes françaises.

Notamment la norme IAS 14 impose des données concernant l’information sectorielle beaucoup développées qu’avec les normes françaises, d’une part en faisant apparaître deux niveaux d’information (primaire et secondaire) et d’autre part en segmentant obligatoirement l’entreprise par activités ou par zones géographiques.

Enfin, l’intégration du rapport de gestion dans l’annexe est actuellement souhaitée mais pourrait devenir une obligation.


2.2.1 Définition d’une immobilisation incorporelle

Alors que la définition française reste imprécise (« Est incorporel ce qui n’est ni corporel, ni financier »), les normes IFRS définissent l’élément incorporel comme un « Actif non monétaire identifiable sans substance physique, détenu en vue de son utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou de services, pour une location à des tiers ou à des fins administratives ».

2.2.2 Les frais de recherche et développement

En France, la position est relativement souple puisque l’activation des frais de recherche appliquée et de développement est optionnelle si :
- Le projet est nettement individualisé.
- Le projet a de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale.
- Le coût du projet peut être distinctement établi.

Par contre, avec les IFRS, la comptabilisation à l’actif est obligatoire pour les frais de développement qui respectent les conditions suivantes :
- il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entreprise
- le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable

Inversement, les frais de recherche sont obligatoirement inscrits en charges.

2.2.3 Amortissement des immobilisations incorporelles

Les IFRS font la distinction entre les éléments incorporels à durée de vie finie qui doivent être amortis sur cette durée et les incorporels à durée de vie indéfinie qui doivent faire l’objet de tests de dépréciation annuel ou à chaque fois qu’un indice de perte de valeur a été identifié.

2.2.4 Réévaluation des immobilisations incorporelles

Si la législation française interdit la réévaluation des immobilisations incorporelles, la autorise une réévaluation de ces actifs à leur juste valeur, à la condition que cette juste valeur puisse être estimée avec une précision suffisante. L’écart de réévaluation éventuellement dégagé sera inscrit en capitaux propres.


2.3.1 Amortissements des écarts d’acquisition

Alors que les textes français imposent l’amortissement des écarts d’acquisition positifs (sur un maximum de 40 ans), la norme IFRS 3 remplace cet amortissement par des tests de dépréciation.

Concernant les écarts d’acquisition négatifs, la norme internationale prévoit qu’ils soient comptabilisés immédiatement en résultat. Inversement, dans la législation française ces « Badwill » sont inscrits en Provision pour Risques et Charges et repris en résultat selon un plan de reprise.

2.3.2 Affectation des écarts d’acquisition en provision pour restructuration

A la différence des textes français qui autorisent l’allocation de l’écart d’acquisition en provision pour restructuration à la condition que la formalisation du plan de restructuration soit réalisée d’ici la fin de la période d’affectation du Goodwill, l’IFRS 3 limite cette allocation uniquement aux cas où le plan de restructuration est annoncé et détaillé à la date d’acquisition.

2.3.3 Délai d’affectation des écarts d’acquisition

En France, il est permis de modifier l’affectation du « Goodwill » sur des éléments identifiables jusqu’à la clôture du premier exercice ouvert après l’exercice de l’acquisition (soit au maximum pendant 24 mois). Avec les IFRS, ce délai d’affectation est réduit à 12 mois à compter de la date d’acquisition.


2.4.1 Définitions des immobilisations corporelles

Avec le futur règlement sur les actifs, actuellement en cours de finalisation, les normes françaises et internationales devraient se rejoindre sur la définition des actifs, à savoir : « une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ».

Par ailleurs, une immobilisation corporelle est définie comme « un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens et services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins administratives ».

2.4.2 Réévaluation des actifs

Dans les textes français, l’inscription à l’actif d’une immobilisation corporelle est enregistrée à son coût historique. Quant à elles, les normes IFRS prévoient la possibilité de comptabiliser ses actifs corporels soit à leur coût historique, soit à leur juste valeur.

L’approche de la juste valeur peut se faire selon les méthodes suivantes :
- Valeur de marché
- Approche comparative
- Actualisation d’un flux de trésorerie

Ainsi, en cas de variations de valeur, le montant des dotations aux amortissements pour l’exercice en cours et les exercices ultérieurs est ajusté sur la durée de vie restant à courir.

De plus, les normes IFRS offrent la possibilité d’effectuer régulièrement des réévaluations qui peuvent ne concerner que certaines classes d’immobilisations et d’imputer l’écart de réévaluation sur les capitaux propres. En France, la réévaluation libre des actifs doit porter obligatoirement sur l’ensemble des immobilisations corporelles et financières et doit être opérée de façon ponctuelle.

2.4.3 Amortissement selon l’approche par composants

L’application du règlement 2002-10 du CRC, obligatoire à compter du 1er janvier 2005, rejoint globalement l’approche par composants définie par les normes internationales. Ainsi, dans chacun des deux référentiels, les éléments constitutifs d’un actif ayant des durées d’utilité ou des modes de consommation différents devront être comptabilisés séparément et être amortis selon un plan d’amortissement propre à chacun d’eux.

2.4.4 Coûts de démantèlement

Alors qu’en IFRS, les éventuels coût de démantèlement et de remise en état doivent être inclus dans le coût de revient de l’immobilisation (en contrepartie d’une provision pour risques et charges), les textes français ne prévoient pas leur inscription à l’actif.


La norme IFRS 17 rend obligatoire l’inscription à l’actif du locataire de tout contrat de location-financement s’il a pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.

Ainsi, « au bilan du preneur, les contrats de location-financement doivent être comptabilisés à l’actif et au passif pour des montants égaux au commencement du contrat de location à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location ».

Les normes françaises rejoignent cette approche uniquement pour les comptes consolidés via la méthode préférentielle du Règlement 99-02 du CRC. Dans les comptes sociaux, les biens acquis en crédit-bail ne sont pas inscrits à l’actif du bilan du locataire jusqu’à la levée de l’option d’achat.


Les méthodes de valorisation des stocks se rejoignent entre les référentiels français et international : on peut utiliser au choix la méthode dite « Coût Moyen Pondéré » ou celle du « Premier Entré Premier Sorti » (FIFO). En effet, la méthode dite du « Dernier Entré Premier Sorti » (LIFO) non autorisée en normes françaises sera prochainement interdite en normes IFRS.

Concernant l’incorporation des frais administratifs dans la valeur des stocks, la France exclut les frais d’administration générale du coût de production sauf s’ils sont engagés pour les besoins de la fabrication Quant à elle, la norme IAS 2 distingue les frais généraux administratifs qui ne sont jamais incorporables des frais généraux de production qui sont incorporables selon les cas.

En terme de frais de stockage, la conception internationale est plus restrictive qu’en France puisque l’IAS 2 impose l’exclusion des frais de stockage de la valeur des stocks alors que les normes françaises autorisent l’incorporation des frais de stockage si les conditions d’exploitation le justifient

Enfin, si l’incidence des escomptes de règlement est exclue de la valeur des stocks selon les textes français, elle doit être inclue dans le prix d’achat avec le référentiel international.


Sur le plan des grands principes, les règles françaises et les IFRS sont relativement peu divergentes. En effet, dans les deux référentiels, il est nécessaire d’évaluer la valeur d’inventaire des actifs corporels et incorporels pour éventuellement ramener la valeur nette comptable à la valeur d’inventaire par le biais d’une dépréciation.

Ainsi en France, on doit comparer la valeur nette comptable et la valeur actuelle ; la valeur actuelle étant la valeur la plus élevée :
- soit de la valeur vénale (valeur de marché),
- soit de la valeur d’usage (« valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie »).

Parallèlement, les normes IFRS indiquent qu’en cas d’identification d’indices internes ou externes de perte de valeur, il est nécessaire de constater une dépréciation lorsque la valeur comptable d’un actif est supérieure à sa valeur recouvrable. La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée :
- soit du prix de vente net,
- soit de la valeur d’utilité (« valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité »).

Par contre, concernant les modalités de mise en oeuvre, les normes IFRS sont beaucoup plus précises que les normes françaises qui restent sur des considérations très générales.

Notamment, le référentiel IFRS prévoit l’utilisation d’Unités Génératrices de Trésorerie (UGT) pour tester la valeur des actifs ; l’UGT étant le plus petit groupe identifiable d’actifs qui génère des flux de trésorerie fortement indépendants.

De plus, les normes IFRS définissent les étapes suivantes pour l’estimation de la valeur d’utilité d’un actif :
• Estimation des entrées et sorties de trésorerie futures générées par l’utilisation continue (…) et par sa sortie finale,
• Application du taux d’actualisation approprié (taux avant impôt).


Selon le classement de l’IAS 39, les valeurs mobilières de placement relèvent de la catégorie des instruments financiers appelée « Actifs évalués à la juste valeur par résultat ». Cette catégorie englobe en effet les actifs de transaction obtenus en vue de réaliser des profits à court terme. Il est prévu que ce type d’instrument financier soit comptabilisé selon la méthode de la juste valeur qui impose de réévaluer, à chaque arrêté, les actifs (et passifs) à leur juste valeur (si possible par rapport à une valeur de marché) et de constater la variation en résultat.

A l’inverse, les normes françaises interdisent la constatation des plus values latentes et enregistrent uniquement les moins values latentes par le biais de provision pour dépréciation.


2.9.1 Actif fictif

Alors que la législation française permet d’inscrire à l’actif des comptes sociaux des frais d’établissement, la norme IAS 38 ne reconnaît de type d’actif et impose donc de constater directement en charge ce genre de dépenses.

Concernant les charges à répartir, cette notion n’existe pas en normes internationales. Aussi, il est nécessaire de réaliser une analyse détaillée pour affecter correctement les coûts. Par exemple, les frais de publicité, de promotion, de formation, de déménagement ou de réorganisation ne peuvent être activés en IFRS.

2.9.2 Ecarts de conversion - IAS 21

La norme IAS 21 impose l’inscription en résultat des écarts de conversion actifs ou passifs résultant de la conversion des créances et de dettes libellées en devise.

En France, cette comptabilisation en résultat est seulement autorisée dans les comptes consolidés selon la méthode préférentielle du Règlement 99-02 du CRC. Dans les comptes individuels, les écarts de conversion sont enregistrés au bilan au niveau des comptes de régularisation.

2.9.3 Escomptes des effets - IAS 39

Avec les normes françaises, les effets escomptés non échus, qu’ils soient avec ou sans recours, sont sortis du bilan.

Inversement, la norme IAS 39 prévoit le maintien des effets à l’actif du bilan en cas d’escompte avec recours.


2.10.1 Subventions d’investissement - IAS 20

Alors que, dans la législation française, les subventions d’investissement sont comptabilisées en capitaux propres, la norme IAS 20 prévoit deux options pour leur enregistrement :
• soit en déduction des actifs subventionnés,
• soit en « produits constatés d’avance »

2.10.2 Actions propres - IAS 32

Selon les normes françaises, dans les comptes consolidés, les actions propres peuvent être maintenues dans les Valeurs Mobilières de Placement si elles y figurent déjà dans les comptes individuels.
Par contre, la norme IAS 32 impose la comptabilisation des actions propres en déduction des capitaux propres.


2.11.1 Comptabilisation d’une Provision

Avec le Règlement 2000-06 sur les passifs, la France rejoint la norme IAS 37 en matière de comptabilisation des provisions. Ainsi, les deux référentiels définissent une provision pour risques et charges comme un passif estimable de façon fiable dont l’échéance est imprécise.

Aussi la comptabilisation est possible si les conditions suivantes sont respectées :
- existence d’une obligation actuelle résultant d’un événement passé,
- probabilité d’une sortie future de ressources représentatives d’avantages, nécessaire pour éteindre l’obligation,
- possibilité d’estimer l’obligation de manière fiable

2.11.2 Engagements de retraite

Dans les textes français, la constitution d’une provision relative aux engagements en matière de retraite est optionnelle (seule une information en annexe est obligatoire). Cependant, le règlement 99-02 du CRC a considéré cette comptabilisation comme une « méthode préférentielle », sans toutefois définir la méthode de calcul à utiliser.

A l’inverse, la norme IAS 19 rend obligatoire cette provision pour engagements de retraite et autorise seulement, comme méthode de calcul, la méthode rétrospective avec salaires en fin de carrière.

2.11.3 Impôts différés

La norme IAS 12 rend obligatoire la comptabilisation d’impôts différés. Cette norme rejoint les textes français en terme de consolidation mais diffère de la réglementation française relative aux comptes individuels dans lesquels la constatation d’impôts différés est une méthode optionnelle.

Par ailleurs, l’IAS 12 interdit l’actualisation des impôts différés actifs ou passifs alors que cela est autorisé en normes françaises.


Avec les normes françaises, bien que la méthode préférentielle soit la comptabilisation « à l’avancement », l’utilisation de la méthode dite « à l’achèvement » est également possible.

Par contre, la norme IAS 11 autorise uniquement la méthode « à l’avancement ». Avec cette méthode, le chiffre d’affaires et le résultat sont enregistrés en fonction du degré d’avancement atteint.

L’avancement est déterminé en fonction de l’estimation du résultat du contrat à terminaison :
- Si l’estimation est fiable : comptabilisation des charges et des produits à la date de clôture de l’exercice en fonction de l’état d’avancement des travaux.
- Si impossibilité d’une estimation de résultat : comptabilisation des produits dans la limite des coûts encourus.

Conclusion

Compte tenu des divergences citées précédemment, l’arrivée des normes IFRS va générer d’importants travaux en terme de retraitements de l’information financière. Toutefois, audelà des difficultés techniques que cela peut entraîner, l’application de ce référentiel internationale va provoquer de profonds changements culturels dans le domaine comptable et financier.

A ce titre, on peut, par exemple, citer les éléments suivants :
- Les destinataires privilégiés des états financiers deviennent les investisseurs.
- La prédominance de la Finance sur le Droit est soulignée.
- La comptabilité est totalement dissociée de la fiscalité.
- La notion de flux de trésorerie devient essentielle dans toutes les analyses.

Toutefois, si l’on peut aisément concevoir les avantages du déploiement d’un tel référentiel en terme de comparabilité des entreprises et d’appréhension des niveaux de performances des sociétés, il reste quelques incertitudes liées aux risques potentiels générés par une complexité croissante des techniques comptables et par une place plus importante laissée aux éléments prévisionnels.

Enfin, sur le plan français, même si actuellement, seule une certaine catégorie d’entreprises est concernée par ce nouveau référentiel, les autres sociétés se verront bientôt impactées par ces nouvelles normes soit au travers de la mise en place d’un référentiel IFRS adapté aux PME (actuellement en cours d’élaboration), soit au travers de la convergence du plan comptable français vers le référentiel international comme cela est le cas depuis 1999.


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